A promulgação da Reforma Tributária e a implementação do Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e da Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) representam a modernização do sistema fiscal brasileiro. A promessa de simplificação, contudo, esconde um cenário de incertezas profundas no campo do Direito Penal Econômico. Enquanto contadores e diretores financeiros se debruçam sobre alíquotas e não cumulatividade, o gestor prudente deve voltar seus olhos para uma questão anterior e mais grave: como a nova sistemática de arrecadação impacta a sua liberdade?
Para compreender o risco, é preciso revisitar a jurisprudência consolidada. O Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do RHC 163.334 (Tema 999), firmou a tese de que o não recolhimento do ICMS cobrado do consumidor final configura crime de apropriação indébita tributária (art. 2º, II, da Lei 8.137/90), desde que haja dolo e contumácia. A lógica da Corte foi a de que o empresário, ao embutir o imposto no preço, atua como mero depositário de um valor que pertence ao Estado. Se ele não repassa esse valor, está se apropriando de algo alheio.
Com a extinção gradativa do ICMS e do ISS e a entrada em vigor do IBS (destinado a Estados e Municípios) e da CBS (destinada à União), a pergunta que ecoa nos tribunais é: a tese da criminalização se aplica aos novos tributos?
A resposta técnica tende a ser positiva e ainda mais rigorosa. O IBS e a CBS são tributos sobre o valor agregado, classicamente indiretos, cujo encargo financeiro é suportado pelo consumidor. A natureza jurídica desses novos tributos encaixa-se perfeitamente na ratio decidendi do STF. Ou seja, deixar de recolher o IBS/CBS declarado continuará sendo crime. O “DNA” da apropriação indébita sobreviveu à reforma.
O Paradoxo do Split Payment: Fim da Inadimplência ou Novo Tipo de Fraude?
A grande novidade operacional da Reforma é o Split Payment (pagamento dividido). Por esse mecanismo, no momento da liquidação financeira da transação (quando o cliente passa o cartão ou faz o PIX), o banco ou a instituição de pagamento retém automaticamente a parcela do imposto e a envia ao Comitê Gestor, depositando na conta da empresa apenas o valor líquido.
Sob a ótica criminal, o Split Payment traz um efeito ambíguo:
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A Blindagem (O Lado Positivo): Nas operações sujeitas ao Split Payment total, o crime de “apropriação indébita” torna-se faticamente impossível. Se o dinheiro do imposto sequer transita pela conta da empresa, o gestor não tem como se apropriar dele. Isso reduz drasticamente o risco de inadimplência passiva e, consequentemente, o risco de prisão por dívida declarada.
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O Risco de Fraude (O Lado Negativo): Por outro lado, o sistema desloca o dolo para a classificação da operação. Se o empresário simula uma operação para evitar o Split Payment ou classifica incorretamente um produto para obter uma alíquota reduzida na fonte, a conduta deixa de ser uma mera inadimplência (apropriação) e migra para a sonegação fiscal (fraude), tipificada no art. 1º da Lei 8.137/90, cuja pena é mais severa e não depende de contumácia.
Portanto, o Split Payment não elimina o risco penal; ele o sofistica. O foco da acusação deixará de ser “por que você não pagou a guia?” e passará a ser “por que você manipulou a transação para burlar a retenção automática?”.
A Coexistência de Sistemas: O Perigo da Transição
Vivemos agora o período de transição (previsto para durar até 2032). Neste interregno, as empresas convivem com o sistema antigo (ICMS/ISS) e o novo (IBS/CBS). Isso duplica a exposição penal. O gestor precisa gerenciar o passivo do “velho mundo”, onde a tese do devedor contumaz ainda impera sobre o ICMS, e adaptar-se ao “novo mundo”, onde qualquer erro na parametrização do sistema de Split Payment pode ser interpretado como dolo de fraude.
É aqui que a Lei Complementar 225/2026 (Código de Defesa do Contribuinte), citada anteriormente, exerce papel fundamental. A definição objetiva de “devedor contumaz” (dívida acima de R$ 15 milhões e insolvência) aplica-se transversalmente a todos os tributos.
Mesmo com a entrada do IBS/CBS, a defesa técnica deve sustentar que a criminalização do não pagamento desses novos tributos também se submete aos filtros da LC 225/2026. Se uma empresa, por falha no fluxo de caixa, deixa de recolher o IBS em operações não sujeitas ao Split Payment (ex: transações em dinheiro ou a prazo fora do sistema bancário), ela só poderá ser processada criminalmente se ultrapassar os limites de contumácia definidos na nova lei.
A Responsabilidade por Erro de Terceiros e Sistemas
A Reforma Tributária é altamente dependente de tecnologia. O cálculo do imposto devido no Split Payment depende de algoritmos que cruzam NCMs, alíquotas de destino e regimes favorecidos em tempo real. O que acontece se o sistema ERP da empresa falhar e calcular o imposto a menor, burlando involuntariamente a retenção?
No Direito Penal, a culpa (negligência/imperícia) é excepcional. A maioria dos crimes tributários exige dolo. Contudo, a doutrina moderna de Compliance alerta para a “Cegueira Deliberada”. Se o gestor sabe que seu sistema de parametrização fiscal é falho ou desatualizado e, mesmo assim, não investe na correção, assumindo o risco de recolher a menor, o Ministério Público poderá acusá-lo de dolo eventual.
A defesa penal, neste novo cenário, torna-se uma defesa de TI e de Processos. Não basta mais alegar “falta de dinheiro”. É preciso provar a “boa-fé sistêmica”: demonstrar que a empresa investiu em software adequado, realizou auditorias de parametrização e que o não recolhimento foi um erro de sistema (atipicidade da conduta por ausência de dolo), e não uma estratégia de sonegação.
O Papel do Comitê Gestor e o Compartilhamento de Dados
A reforma criou o Comitê Gestor do IBS, um órgão com superpoderes de fiscalização e concentração de dados. A troca de informações financeiras entre bancos (via Split Payment) e o Fisco será instantânea. O tempo entre o fato gerador (a venda) e a detecção da irregularidade fiscal, que antes levava anos, agora será de dias ou horas.
Isso exige uma reatividade imediata da defesa corporativa. A antiga estratégia de “esperar a autuação chegar” é suicida. O contraditório deve ser exercido administrativamente no momento da glosa do crédito ou da divergência no pagamento. Se a explicação não for convincente, a Representação Fiscal para Fins Penais será automática e muito mais rápida.
Conclusão: A Nova Era do Compliance Penal Tributário
A unificação dos tributos (IBS/CBS) simplificou a arrecadação, mas não a defesa. O empresário enfrenta agora um Fisco onisciente, armado com o Split Payment e inteligência artificial. O risco de prisão por “apropriação indébita” persiste para as operações manuais, enquanto o risco de “fraude digital” surge nas operações automatizadas.
Neste cenário, a blindagem patrimonial e a liberdade do gestor dependem de três pilares:
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Aderência estrita à LC 225/2026: Monitorar para não atingir os gatilhos de R$ 15 milhões de dívida acumulada.
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Auditoria de Parametrização: Garantir que o sistema de Split Payment reflita a realidade tributária dos produtos, afastando o dolo de fraude.
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Defesa Ativa: Utilizar a transição tributária e as incertezas da nova lei para afastar a caracterização de dolo e contumácia.
A Reforma Tributária mudou as regras do jogo. Quem continuar jogando com o manual antigo corre o risco de ser expulso do mercado — e conduzido à delegacia.
Perguntas e Respostas
1. O Split Payment elimina a possibilidade de crime tributário? Não. Ele elimina o crime de apropriação indébita (não pagamento) nas transações onde a retenção é total e automática. Porém, cria o risco de crime de sonegação (fraude) caso a empresa manipule a classificação dos produtos para sofrer uma retenção menor do que a devida.
2. A tese do STF sobre ICMS (prisão por dívida declarada) vale para o novo IBS/CBS? Sim, a tendência jurídica é que se aplique integralmente. Como IBS e CBS são impostos sobre consumo cobrados “por fora” ou agregados ao preço, o empresário continua sendo visto como depositário do valor. Se não houver Split Payment e a empresa não recolher, a tese criminal se mantém.
3. Como a Lei Complementar 225/2026 protege o empresário nesse novo sistema? Ela define que, mesmo devendo IBS/CBS, o empresário só comete crime se for “devedor contumaz”. E para ser contumaz, a dívida precisa ser superior a R$ 15 milhões e a empresa deve ser insolvente. Isso protege a grande maioria das empresas de ações penais por inadimplência no novo sistema.
4. Erros no sistema de cálculo do imposto podem ser considerados crime? Podem, sob a ótica do dolo eventual (assumir o risco). Se a empresa não audita seus sistemas e eles calculam o imposto a menor sistematicamente, o Fisco pode alegar fraude. A defesa será provar que foi um erro técnico (falta de dolo) e não uma programação maliciosa.
Nota de Conformidade
Este conteúdo foi elaborado com fins meramente informativos e educacionais, respeitando os ditames do Provimento nº 205/2021 da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB). O texto não constitui consulta jurídica e não visa a captação de clientela, destinando-se ao aprimoramento da cultura jurídica de gestores e empresários
